החלטה בתיק ע"א 9229/99

השופט א' ריבלין:

           דמי השרות אותם מותיר הסועד במסעדה - תקבול של בעל המסעדה הם או של המלצר? זו השאלה הניצבת במרכז הערעור. 

העובדות

1.        ביום 19 במרס 1998 סעדו מבקרים מטעם המערער - פקיד השומה - במסבאה ("פאב") שבבעלות המשיבים. בתום הארוחה הוגש להם חשבון. בחשבון, שנכתב בכתב יד, צויינו ברשימה אנכית מחיריהן של המנות השונות שהוזמנו - בסך כולל של 90 ש"ח. מתחת לרשימת המנות, לצד הרישום "10%+", הוסף הסכום של 9 ש"ח. הסכום הכולל לתשלום - 99 ש"ח, צויין בסוף החשבון והוקף בעיגול. בתחתית דף הנייר שעליו נכתב החשבון, נייר אשר בראשו מוטבע שם המסבאה, הופיע, בשפה האנגלית בלבד, הכיתוב המודפס "service not included - thank you". המבקרים שילמו במזומן 99 ש"ח. בקופת בית העסק נרשם תקבול בסך 90 ש"ח בלבד. בשל שתשעת השקלים הנוספים לא נרשמו בספרי החשבונות של המשיבים, השתמש המערער בסמכות הנתונה לו מכוח הוראת סעיף 145ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] ופסל את ספרי החשבונות של המשיבים לשנת 1998. המשיבים השיגו על החלטה זו של המערער בפני בית המשפט המחוזי, אשר קיבל את ערעורם. כנגד פסק דין זה מכוון הערעור שבפנינו.

2.        טרם שנפנה לבחון את פסק דינו של בית המשפט המחוזי, נמסור עוד מספר עובדות, חשובות לדיוננו, המתייחסות לדפוס העסקת המלצרים, על ידי המשיבים, ולמסלול אותו עברו במסבאה הכספים המתקבלים כדמי שרות.

           תשעת השקלים שהותירו אחריהם המבקרים כדמי שרות, לא נרשמו כאמור בקופה. הם הוכנסו ל"דלי", בלשונו של המשיב 3, שבו נהוג היה לרכז את כל דמי השרות שהתקבלו בכל יום. מדי יום, עם תום משמרת הערב, חולק הכסף שהצטבר בדלי שווה בשווה בין שתי המלצריות אותן מעסיקים המשיבים באותה משמרת. יודגש כי חלוקה זו לא הביאה בחשבון את הפער שבין דמי השרות שהותירו אחריהם הלקוחות אותם שרתה מלצרית אחת לבין אלה שהשאירו מי שנהנו משירותיה של רעותה. בהתאם להסדר ההעסקה שהיה נהוג במקום, הובטח לכל אחת מן המלצריות תשלום שלא יפחת מסכום של 200 ש"ח לערב. עיקר הסכום התקבל מדמי השרות שנאספו כאמור, אך אם אלה נסתכמו בסכום הנמוך מ-200 ש"ח (עבור כל מלצרית), השלימו המשיבים את היתרה מכספם. מעבר לכך לא שולם שכר למלצריות; אם, לעומת זאת, בתום חלוקת סך דמי השרות בין המלצריות, נותר בידיה של כל אחת מהן סכום העולה על 200 ש"ח - נותר הסכום העודף בחזקתן.

פסק דינו של בית המשפט המחוזי

3.        בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו קיבל את ערעורם של המשיבים כנגד פסילתם של ספרי חשבונותיהם. זאת, על אף שהדגיש כי דעתו לא הייתה נוחה מן התוצאה. בפסק דינו הסביר בית המשפט המחוזי כי תוצאה זו - קבלת ערעור המשיבים - מתחייבת, לדעתו, לאור ההלכה שיצאה מלפני בית-משפט זה בע"א 476/87 ספארי הולדינגס בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1, פ"ד מד(4) 780 (להלן: עניין ספארי הולדינגס). הלכה עליה חזר בית המשפט בע"א 497/89 אמיתי נ' פקיד שומה תל-אביב 1, פ"ד מז(5) 384 (להלן: עניין אמיתי).

           בפרשות אלה נקבע, כי לא בכל המקרים יש לראות בדמי השרות המשולמים על ידי הלקוח במסעדה חלק מתקבולי העסק, החייבים רישום בפנקסים. כך, דמי שרות המשולמים על ידי הלקוח באורח וולונטרי ושלא על פי דרישת בית העסק הם, ככלל, הכנסה של המלצר ולא של בית העסק, ולכן אינם נכללים בין תקבולי העסק החייבים ברישום. בנוסף, חוייב, באותן פרשות, בעליו של בית העסק, המבקש שלא לרשום בספריו את סכום דמי השרות, להראות כי תשלומם נעשה בנפרד מן התשלום עבור הארוחה, במובן זה שלא הוכנס יחד עם התשלום עבור הארוחה לקופת בית העסק. בנסיבותיהן של אותן הפרשות נפסק כי דמי שרות שהוכנסו לקופתו של בית העסק כחלק מן התשלום הכולל, ואפילו מפריד אותם בעל העסק לאחר מכן מיתר רכיבי התשלום ומעבירם לידי המלצר, כמוהם כתקבול שהגיע לידי בעל העסק במהלך עסקו והם חייבים ברישום בפנקסים. 

           בית המשפט המחוזי קבע כי בנסיבות המקרה שבפנינו דמי השרות היוו תשלום נפרד שאינו נמנה על תקבולי בית העסק, באשר המלצרית אשר גבתה אותם מהמבקרים ששלח המערער לא שימשה כ"זרועו הארוכה" של בעל העסק. עוד הדגיש בית המשפט בהחלטתו כי דמי השרות לא הופקדו בקופת העסק, כי אם ב"דלי" נפרד. עם זאת, העיר, כאמור, בית המשפט המחוזי כי אינו שבע רצון מן התוצאה אליה הגיע. תוצאה זו יש בה, כך לשיטתו של בית המשפט המחוזי, כדי לפטור את בעל העסק מכל חבות של רישום או מיסוי ביחס לדמי השרות. עוד ציין בית המשפט כי מצב משפטי זה משפיע השפעה לא עניינית על דפוס יחסי העבודה שבין בעל העסק למלצרים.

טענות הצדדים

4.        את ערעורו מכוון פקיד השומה כנגד אופן יישומה השגוי, לשיטתו, של הלכת ספארי הולדינגס בנסיבות המקרה. הוא טוען, כי דמי השרות לא שולמו על ידי הסועדים באופן וולונטרי, שכן החשבון שהוצג להם ביטא דרישה מנדטורית להוספת דמי שרות בשיעור של 10 אחוזים ממחיר הארוחה. בנוסף, סבור המערער כי מאחר שדמי השרות לא הועברו מהסועדים ישירות לכיס המלצרית, אלא רוכזו ב"דלי" בצמוד לקופת העסק, תוך שהם נותרים שעות ארוכות בשליטתם של בעלי העסק, הרי שהם בבחינת תקבול של העסק. במישור העקרוני מדגיש המערער, כי בהיעדר חובה לרשום את כלל התקבולים שבשליטתו האפקטיבית של בית העסק, ובהם דמי השרות, בספרי החשבונות של העסק, נפגעת יכולת הפיקוח על כספים אלה ונסללת הדרך לשימוש שלא כדין בהכנסות שאינן רשומות.

           המשיבים תומכים בפסק דינו של בית המשפט קמא. הם טוענים כי הלכת ספארי הולדינגס יושמה כראוי על עובדות המקרה שבפנינו, שכן דמי השרות שולמו כנדבת לבם של המבקרים. זאת, בשל שעל החשבון נרשם כי המחיר אינו כולל שרות. לשיטתם של המשיבים, אפילו נפגע רצונו החופשי של לקוח, הטועה לחשוב כי חובתו היא לשלם דמי שרות, הרי שכל עוד לא קמה לבעל העסק זכות הניתנת לאכיפה משפטית לקבלת התשלום, נשמר אופיו הוולונטרי של התשלום. עוד טוענים המשיבים, כי למעט חובתם לוודא כי הסכום שנאסף מדמי השרות יחולק בין המלצריות, אין להם כל זיקה לסכום זה וגם לא זכות בו, ומכאן שאין לראות בדמי השרות תקבול שלהם. 

המסגרת הנורמטיבית

5.        הוראת סעיף 130(א)(1) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961 מסמיכה את נציב מס הכנסה להורות על ניהול פנקסי חשבונות ולקבוע הוראות בדבר דרך ניהול הפנקסים. מכוח סמכותו זו, התקין הנציב את הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1973 (להלן: ההוראות), המטילות על הנישום חובה לערוך "תיעוד פנים" - מונח המוגדר, בהוראה 1 כ"רישום בגין פעולה שנעשה על ידי הנישום או מטעמו". חובת הרישום חלה רק בקשר ל"תקבול". תקבול, מוגדר בהוראה 1 כך:

כל סכום במזומן, בשטר, או בשיק שהתאריך הנקוב בו מאוחר מתאריך קבלתו או בכרטיס אשראי, שקיבל הנישום, במישרין או בעקיפין, במהלך עסקו.

           השאלה שבפנינו היא האם באים דמי השרות בגדרי הגדרה זו של תקבול - דהיינו, האם דמי השרות שמותיר הסועד הם סכום כסף שקיבל בעל המסעדה במהלך עסקו - שאז חב בעל המסעדה ברישומם בפנקסי החשבונות שלו.

           נדגיש, כי השאלה בה אנו דנים היום אינה נוגעת לעצם קיומה של חבות במס בגין קבלתם של דמי שרות. חיובו של בעל המסעדה ברישומם של דמי השרות בפנקסי חשבונותיו, או פטירתו מחובה זו, לא ישפיעו לא על עצם החובה לשלם מס בגין הכנסתו של המלצר, ולא על גובה ההכנסה החייבת במס. השאלה הצריכה הכרעה כאן עניינה כל כולה בסוגיית הרישום  - בה ורק בה. עוד נדגיש, כי מסקנה לפיה אין דמי השרות באים לכלל תקבול של בעל המסעדה, אין משמעותה כי דמי השרות לא ירשמו כלל. דמי השרות ירשמו בכל מקרה, אך בפנקס אחר; הוראה 3(8) לתוספת י"א להוראות קובעת כי בעל מסעדה, אשר לא הודיע ללקוחותיו כי דמי השרות כלולים במחירים, ינהל "יומן שרות". ביומן זה, אמורים להירשם, לפי ההוראה, מדי יום ביומו, שמות המלצרים העובדים במסעדה באותה עת, וסכום הפדיון היומי של כל אחד מהם.

6.        המחלוקת שבפנינו, נסבה, אפוא, סביב זהות הפנקס בו ירשמו דמי השרות. משזו השאלה, ניתן היה, לכאורה, לתהות מדוע עומדות רשויות המס על חובת רישום דמי השרות בפנקס החשבונות דווקא - שהרי בכל מקרה, כך יטען הטוען, חבים דמי השרות ברישום. תשובתו של המערער לטענה זו ברורה: להבחנה בין שני הפנקסים נפקות של ממש. היכולת לפקח על דיוקם של הרישומים בפנקס החשבונות, עולה לאין ערוך על היכולת לפקח על דיוקם של הרישומים הנעשים ביומן השרות. יעילות פעולתם של כלי הביקורת הנתונים בידי פקיד השומה נפגמת בבואו של האחרון לבחון את תקינותו של יומן השרות, אשר אין חובה לרשום בו את דמי השרות מייד עם קבלתם (אלא רק בסופו של יום), ואשר אינו מותיר חותם הכרחי בקופה הרושמת. עוד טוען המערער כי היעדרו של תיעוד בדבר דמי השרות המתקבלים בבית העסק מפנקס החשבונות, פותח פתח לטעות ואף למרמה בהנהלתם של חשבונות העסק. לעניין זה, לא יועיל כלל הרישום ביומן השרות, באשר יעדו של רישום זה הוא אחר. על שום כך מבקש המערער כי דמי השרות יוגדרו כתקבול של בעל המסעדה - וירשמו בפנקס החשבונות.